Tema 18
Infracciones y sanciones en materia tributaria.
1. Introducción.-
Son ilícitos civiles los intereses de demora y el recargo ejecutivo o el de apremio. Cuando de lo que se trata es de castigar un comportamiento nos encontramos frente al ilícito penal.
Dentro de los ilícitos penales cabe distinguir dos modalidades: infracciones administrativas y delitos. Las primeras son “castigadas” por la Administración (potestad sancionadora de la Administración).
El Tribunal Constitucional (STC 18/1991, de 8 de junio ha señalado que los principios que informan el orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado.
2. Las infracciones tributarias.-
Vienen definidas en el art. 183.1 LGT.
Hay que tener presente que el principio de reserva de ley no tiene el mismo alcance en el orden penal que en el orden administrativo sancionador en general y tributario en particular. Por ejemplo, en el ámbito del Derecho penal rige el principio de reserva de ley orgánica, mientras que en materia de infracciones y sanciones administrativas es suficiente una ley de carácter ordinario. Por otra parte, la reserva de ley en este último ámbito es una reserva relativa (es admisible un ulterior desarrollo de la ley por parte del Reglamento).
3. Circunstancias eximentes de la responsabilidad.-
El art. 179 LGT recoge el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, matizando en su apartado 2 las circunstancias en las que las acciones u omisiones tipificadas no dan lugar a responsabilidad por infracción:
a) Cuando las acciones u omisiones se realicen por sujetos que carecen de capacidad de obrar.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando se haya salvado el voto o se haya dejado de asistir a una reunión en la que se adopte una decisión colectiva de la que trae causa el comportamiento infractor.
d) Cuando se demuestre que se puso la diligencia debida en el cumplimiento de los deberes tributarios (p.ej. cuando el sujeto se ampara en una interpretación razonable de la norma; cuando ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributara en sus propias publicaciones o comunicaciones; cuando sigue el criterio establecido en una consulta vinculante en un supuesto idéntico en lo fundamental)
e) Cuando se demuestre que la conducta infractora trae causa en una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia elaborados por la propia Administración tributaria.
4. Los sujetos infractores.-
La descripción general se recoge en el art. 181.1 LGT.
La cuestión más relevante en este ámbito es la referencia a las personas jurídicas y a los entes carentes de personalidad (art. 35 LGT). En el Derecho Penal la responsabilidad penal no es predicable de los entes jurídicos (personas jurídicas o entes carentes de personalidad), en tanto que en el Derecho Tributario el criterio es el opuesto.
De acuerdo con el art. 182 LGT, responden con carácter solidario del pago de las sanciones quienes colaboren o provoquen la comisión de una infracción; los sucesores en la titularidad de explotaciones y actividades económicas que no soliciten certificación detallada de deudas, sanciones y responsabilidades tributarias; y quienes traten de impedir el embargo de los bienes del deudor en el procedimiento de recaudación.
Responderán con carácter subsidiario los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubieran cometido infracciones, cuando no hubieran realizado los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o hubieran adoptado acuerdos que posibiliten las infracciones.
5. Clases de infracciones.-
El art. 183.2 LGT clasifica las sanciones tributarias en leves, graves y muy graves.
La consideración de una infracción como leve, grave o muy grave dependerá de la concurrencia o no en su comisión de determinadas circunstancias calificadores de la conducta y que son: la ocultación de elementos a la Administración y la utilización de medios fraudulentos.
a) Ocultación de datos: concurre cuando no se presenten las correspondientes declaraciones o cuando, presentadas, incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, u omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. Es preciso además que la deuda derivada de la ocultación con respecto a la base de la sanción (importe de la cuota tributaria defraudada) sea > a 3.000 euros, y que la deuda derivada de la ocultación con respecto a la base de la sanción sea superior al 10 %. Cuando concurra la ocultación de datos, la infracción será calificada como GRAVE.
b) Medios fraudulentos: Se consideran, entre otros, medios fraudulentos (art. 184 LGT), los siguientes:
1. Las anomalías sustanciales en la contabilidad o libros registros.
2. El incumplimiento absoluto de llevanza de la contabilidad o los libros registros.
3. Llevanza de contabilidades distintas (caja B)
4. Empleo de facturas falsas…
Para entender que está presente el elemento “medios fraudulentos” a la hora de calificar la actuación del sujeto será preciso que la incidencia de las irregularidades cometidas represente un porcentaje superior al 50 % de la base de la sanción. Cuando concurra la calificación de “medios fraudulentos”, la conducta infractora será calificada de MUY GRAVE.
En todos los demás supuestos las infracciones serán calificadas como LEVES.
5. Conductas infractoras.-
Los artículos 191 y ss. Recogen una clasificación muy detallada de las infracciones. (Ver artículos).
6. La extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones.-
De acuerdo con el art. 189.1 LGT la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extingue por fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
7. Clases de sanciones tributarias.-
La clasificación de las sanciones se recoge en el artículo 185 LGT. Cabe distinguir entre sanciones consistentes en multas pecuniarias y las de carácter accesorio, de naturaleza no pecuniaria.
Las sanciones principales están constituidas por las multas pecuniarias, y pueden ser de cuantía fija o proporcional.
Los porcentajes de la sanción dependerán de que la infracción haya sido calificada de MUY GRAVE, GRAVE o LEVE. En el primer caso, la multa oscilará entre 100 y 150 %; en el segundo, entre 50 y 100 %, y en el último supuesto, la sanción será del 50 %.
Las sanciones accesorias acompañan en determinados supuestos a las sanciones pecuniarias. Se recogen el art. 186 LGT. Este tipo de sanciones suponen una pérdida de derechos para el sujeto infractor durante un determinado período temporal, dependiendo de cual haya sido la calificación de la conducta infractora. Pueden suponer la pérdida del derecho a obtener subvenciones o ayudas públicas o la prohibición para contratar con la Administración pública.
8. La cuantificación de las sanciones pecuniarias. Los criterios de graduación.-
Se recogen en el art. 187 LGT. Destacamos la reducción de la sanción en un 50 % cuando exista acuerdo (actas con acuerdo) y del 30 % cuando exista conformidad del obligado con la propuesta de regularización practicada por la Administración.
9. La extinción de las sanciones.-
En tanto las infracciones se extinguen por fallecimiento del infractor o por prescripción, la extinción de las sanciones será por el pago o cumplimiento, por compensación, condonación, fallecimiento de los obligados a satisfacerlas y por prescripción del derecho a exigir el pago.
10. Procedimiento sancionador tributario.-
La Ley de Derechos y Garantías para los Contribuyentes del año 1998 estableció la separación entre el procedimiento sancionador y el procedimiento de comprobación, distinguiéndose así entre un procedimiento sancionador y un procedimiento de liquidación.
El art. 208 LGT recoge los supuestos en los que el obligado tributario tiene opción a renunciar al principio de separación procedimental: cuando el propio obligado renuncia expresamente a la tramitación separada e independiente de los procedimientos (liquidatorio y sancionador) y en los supuestos de suscripción de actas con acuerdo, en los que se exige renuncia expresa en este sentido por parte del contribuyente.
11. Delitos contra la Hacienda Pública.-
El Código Penal recoge en sus artículos 305 a 310 los delitos contra la HP y contra la Seguridad Social:
a) Delito de defraudación tributaria (delito fiscal).-
Art. 305 del Código Penal. El tipo está constituido por la defraudación a la Hacienda Pública estatal, autonómica o local (no pagar, no retener, obteniendo devoluciones de manera fraudulenta o beneficios fiscales), siempre que la cuota defraudada exceda de 120.000 euros.
La cuantía a tomar en cuenta viene referida a cada período impositivo o declaración.
La pena es prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada.
Se exime de responsabilidad penal al sujeto que regularice su situación tributaria con anterioridad a la notificación del inicio de la comprobación por parte de la Administración.
b) Delito contable.-
Art. 310 CP. Su tipo lo integran alguna de las siguientes conductas: incumplimiento absoluto de las obligaciones contables y registrales en régimen de estimación directa; doble contabilidad; omisiones o falsedades contables y anotaciones contables ficticias, siempre que en estos dos últimos supuestos se hayan omitido las declaraciones tributarias y el importe de las omisiones o falsedades supere la cifra de 180.303,63 euros por cada ejercicio económico. Se exige además que en los supuestos citados la cuantía falsa de la contabilidad supere los 240.000 euros.
Pena de cinco a siete meses y multa de tres a diez meses.
) Delito de defraudación contra el patrimonio de la Comunidad Europea.-
Art. 309 CP. Obtencción indebida de fondos comunitarios, siempre que los mismos sean por cuantía superiores 50.000 euros.
Pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.
d) Delito de defraudación a la Seguridad Social.-
Art. 307 del CP. Elusión del pago de las cuotas a la SS, la obtención indebida de devoluciones y el disfrute indebido de deducciones con ánimo fraudulento, siempre que la cuantía de lo defraudado exceda de 120.000 euros. Idéntica pena que en el delito de defraudación tributaria.
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