1. LA BASE IMPONIBLE.-
La BI no es más que la medición del hecho imponible. En el IRPF está constituida por el importe de la renta que obtiene el contribuyente en el período impositivo. Para su cuantificación se procede de la siguiente forma:
1º) Se califican las rentas según su origen (trabajo, capital, actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta) y luego se cuantifican según las reglas previstas por la LIRPF para cada una de ellas.
Los rendimientos netos del trabajo, capital y actividades económicas (estimación directa) serán el resultado de la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, en general, por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición del elemento patrimonial de que se trate.
Las imputaciones de renta se cuantifican de acuerdo con lo que en cada caso establezca la LIRPF.
2º) Se aplican las reducciones que sobre los rendimientos íntegros o netos establezca la LIRPF para cada rendimiento.
3º) Se integran y compensan los diferentes tipos de rentas según su origen y a su clasificación como renta general o renta del ahorro. El resultado dará lugar a la Base Imponible General y, en su caso, a la Base Imponible del Ahorro.
(+) Rendimientos íntegros o brutos del trabajo (monetario o en especie)
(-) Reducciones del rendimiento íntegro (rendimientos irregulares)
(-) Gastos deducibles (los exclusivamente tasados por la ley)
(=) Rendimiento Neto Previo
(-) Reducciones art. 20 LIRPF (no puede dar lugar a un RNP negativo)
(=) Rendimiento Neto del trabajo
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL.-
A) Concepto.-
Viene recogido en el artículo 21 LIRPF. Se consideran como tales, con carácter general, todas las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente Y NO SE HALLEN AFECTOS a actividades económicas realizadas por éste.
Resulta fundamental aquí la cuestión relativa a la no afectación de bienes y derechos al ejercicio de una actividad económica. Si los bienes y derechos están afectos, NO generan por sí mismos rendimientos del capital, pues se considera que son medios de producción a partir de los cuales se obtienen otro tipo de rendimientos, esto es, los propios de una actividad económica.
¿Cuáles son los requisitos para entender que un bien o derecho está afecto?:
a) Que se trate de bienes o derechos necesarios para el ejercicio de la actividad económica.
b) Que estén debidamente registrados en los libros o registros que obligatoriamente han de llevar los empresarios o profesionales.
c) Que se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la actividad económica (aunque es posible que determinados bienes puedan estar parcialmente afectos: p.ej. un inmueble en el que se ejerce la actividad). En el caso de bienes o derechos que sean de titularidad común de ambos cónyuges y sea uno sólo el que ejerza una actividad económica, la ley considera que tales bienes o derechos no generan rendimientos del capital a favor del cónyuge que no ejerce la actividad.
Importante: Nunca se consideran afectos al ejercicio de una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad (acciones o participaciones) o de la cesión de capitales propios a terceros (activos financieros en general). Cualquier ingreso o rendimiento procedente de este tipo de activos es un rendimiento del capital mobiliario.
De igual forma, si bien en general la transmisión de elementos patrimoniales (bienes o derechos) da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, esto no sucede en aquellos casos en la que la LIRPF determina alguna excepción a esta regla general, tal y como sucede con relación a la transmisión de determinados activos financieros, que no originarán una ganancia o pérdida patrimonial a efectos fiscales, sino un rendimiento del capital mobiliario.
B) Rendimientos del Capital Inmobiliario.-
Tienen esta consideración los rendimientos íntegros percibidos por los propietarios de bienes inmuebles rústicos o urbanos, así como por los titulares de derechos reales que recaigan sobre los mismos, que se deriven del arrendamiento, o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los citados bienes, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Importante: si el rendimiento obtenido por el arrendamiento, constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute sobre el bien inmueble se realiza en el ámbito de una actividad económica, dicho rendimiento NO SERÁ calificado como rendimiento del capital inmobiliario, sino que será un rendimiento de la actividad económica. La LIRPF (art. 27.2) establece como criterio delimitador el siguiente: se entiende que el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica cuando se cuente con una mínima estructura organizativa (contar con un local destinado en exclusiva al ejercicio de dicha actividad y tener al menos a una persona empleada con contrato laboral a jornada completa).
Otra característica a destacar es que para calificar al rendimiento como derivado del capital inmobiliario la ley exige que el mismo sea percibido por el propietario o por el titular de un derecho real que recaiga sobre el inmueble.
De esta forma, en los supuestos del contrato de subarriendo, los rendimientos que obtiene el subarrendador no son rendimientos del capital inmobiliario, sino del capital mobiliario. En los supuestos de traspaso del local de negocio por el arrendatario, la cantidad obtenida por el mismo se califica fiscalmente como ganancia patrimonial, en tanto que la cantidad obtenida por el propietario por su participación en el subarriendo o en el traspaso del local de negocio tiene la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.
Hay que tener en cuenta que en los supuestos en que un inmueble se cede o arrienda con bienes muebles, la contraprestación obtenida que corresponda a la cesión de tales bienes muebles es un rendimiento del capital inmobiliario.
En los supuestos de arrendamiento de empresa (contrato que tiene por objeto el arrendamiento de una unidad patrimonial con vida propia susceptible de explotación inmediata), el rendimiento que obtiene el arrendador es un rendimiento del capital mobiliario. En ocasiones se presentan dificultades para deslindar el contrato de arrendamiento de empresa del contrato de arrendamiento de local de negocio, lo que tiene relevancia a efectos fiscales, puesto que en este segundo caso el rendimiento obtenido por el arrendador será un rendimiento del capital inmobiliario.
C) Rendimientos netos del capital inmobiliario: gastos deducibles.-
A diferencia de lo que vimos sucedía con relación a los gastos deducibles en los rendimientos del trabajo, aquí la ley establece que para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario serán deducibles la totalidad de los gastos que hayan sido necesarios para la obtención de tales rendimientos, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble. Tal y como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia, el gasto necesario no es sólo el gasto que resulte inexcusable, sino que incluye todo gasto que, aunque puede resultar prescindible, se encuentre dirigido de forma objetiva a la obtención de los ingresos, y sea normal dentro del ámbito en el que se realiza.
La relación ejemplificativa de gastos deducibles viene establecida en el art. 23.1.a) LIRPF y 13 RIRPF:
Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del inmueble o derecho real. Se incluyen aquí los gastos notariales, comisiones bancarias, etc. No son deducibles las cantidades destinadas a la amortización del capital prestado.
Gastos de reparación y conservación del inmueble. Es preciso distinguir entre este tipo de gastos y los gastos destinados a la ampliación o mejora del inmueble (no son deducibles, sino amortizables)
Los gastos de reparación y conservación son aquellos que cumplen con los siguientes requisitos:
a) Se realizan de manera regular (pintado, arreglo de instalaciones, etc.).
b) Por sustitución de elementos (instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad, etc.).
Por el contrario, los gastos de ampliación o mejora suponen un aumento del valor intrínseco del inmueble, mediante la incorporación de elementos que antes no existían (instalación de ascensor; ampliación de la superficie cubierta, etc.). Estos gastos se incorporan al valor de adquisición del inmueble y su deducción se lleva a cabo por la vía de la amortización del inmueble.
Importante: la suma de los gastos por intereses pagados de capitales tomados a préstamo para la adquisición del inmueble y de los gastos de reparación y conservación no podrá exceder, para cada bien o derecho, del importe del respectivo rendimiento íntegro. El posible exceso existente podrá ser objeto de deducción en los cuatro años siguientes.
Tributos y recargos. Son deducibles los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales. Por ej, serán deducibles el IAE, el IBI o la tasa municipal de basuras, así como los posibles recargos que operen sobre este tipo de tributos.
Saldos de dudoso cobro. En un contrato de arrendamiento de un inmueble, el criterio de imputación que se aplica es el de la exigibilidad: los ingresos y gastos se imputan al período impositivo en que los mismos resulten exigibles (artículo 14 LIRPF). En consecuencia, puede suceder que al terminar el período impositivo el arrendatario no pague el último mes del año. En principio, el arrendador, en virtud del criterio de la exigibilidad, viene obligado a declarar como ingreso el importe del alquiler de este último mes del año aunque realmente no lo haya percibido. Excepcionalmente, sin embargo, la ley va a permitir que el arrendador deduzca como gasto este importe no percibido en aquellos supuestos en que estén presentes los requisitos para considerarlo un “saldo de dudoso cobro”. Estos requisitos son:
a) Que el deudor se halle en situación de concurso.
b) Que entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el arrendador (contribuyente) y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido el cobro de la cantidad adeudada.
Si con posterioridad a la deducción como gasto de un “saldo de dudoso cobro” este se cobra de manera efectiva, esa cantidad deberá computarse como ingreso del período impositivo en que se produzca dicha circunstancia.
Cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales (gastos de administración, vigilancia, portería o similares).
Gastos de formalización del contrato de arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
Coste de los servicios o suministros (electricidad, agua, gas, etc.)
Cantidades destinadas a la amortización. Se permite que cada año, tratándose de bienes inmuebles, el contribuyente deduzca como gasto el 3 % del valor del bien. El valor del bien será o el valor de adquisición del mismo, o su valor catastral, excluido en ambos casos el valor del suelo.
Si con el inmueble se ceden bienes muebles susceptibles de ser utilizados por un período superior al año, se podrá deducir en concepto de amortización el coeficiente previsto en la Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE de 28 de marzo) sobre el coste de adquisición de los mismos.
En los supuestos de que los rendimientos procedan de la titularidad de derechos reales de uso o disfrute sobre los inmuebles, podrá deducirse cada año en concepto de amortización la parte que corresponda del coste de adquisición de los mismos, de la siguiente forma:
a) Si se trata de un derecho o facultad de duración determinada, el resultado de dividir el coste de adquisición satisfecho por el número de años de duración.
b) Si se trata de un derecho o facultad de carácter vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el 3 %.
La cantidad deducible en concepto de amortización de derechos o facultades de uso o disfrute no podrá exceder, para cada derecho, del importe de los rendimientos íntegros que éste produzca.
D) Reducciones del rendimiento neto.-
a) Reducción por arrendamiento de vivienda.-
La Ley IRPF, con el fin de potenciar el mercado de viviendas en régimen de alquiler para vivienda, establece que el rendimiento neto procedente de un inmueble destinado a vivienda se reducirá en un 50 %.
Es importante señalar que esta reducción procede siempre y cuando el contribuyente haya declarado estos rendimientos, pues en caso de que no lo haga y luego la Administración compruebe que los ha percibido, no tendrá derecho en ese momento a la reducción del 50 %.
Esta reducción se eleva al 100 % (siempre que el rendimiento neto derivado de la vivienda no sea negativo) en los supuestos en que el arrendatario cumpla los siguientes requisitos:
1) Que sea mayor de 18 años y menor de 35.
2) Que obtenga rendimientos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM).
b) Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos irregulares.-
A diferencia de lo que vimos sucedía con los rendimientos del trabajo en que la reducción por rendimientos irregulares opera en los rendimientos íntegros, aquí va a operar respecto a los rendimientos netos. La reducción será del 40 %.
Tienen la consideración de rendimientos netos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:
1) Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio.
2) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario, por daños o desperfectos en el inmueble.
3) Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.
E) Rendimiento neto mínimo en caso de parentesco.-
Cuando el destinatario de la cesión del bien inmueble (arrendatario o subarrendatario) o del derecho real (cesionario) sea el cónyuge del contribuyente o un pariente de éste hasta el tercer grado inclusive, incluidos los afines, el rendimiento neto no podrá ser inferior a:
1) Un 2 % del valor catastral (incluido suelo y edificación), si éste no ha sido objeto de modificación, revisión o determinación en un procedimiento de valoración colectiva conforme a la normativa catastral, con efectos desde 1994 o fecha posterior.
2) Un 1,1 % del valor catastral, si éste ha sido modificado, revisado o determinado, en los indicados términos, entrando en vigor en 1994 o fecha posterior.
3) Un 1,1 % del 50 % del valor del inmueble a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, si al devengarse el impuesto no tiene asignado valor catastral o éste no ha sido objeto de notificación.
F) Rendimientos del capital mobiliario.-
Tienen esta consideración cualquier contraprestación, ventaja o utilidad, dineraria o en especie, derivada de la titularidad sobre bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentren afectos al ejercicio de actividades económicas de su titular.
Recordemos aquí que en ningún caso se consideran afectos al ejercicio de una actividad económica los rendimientos derivados de valores representativos de la participación en fondos de entidades (acciones y participaciones) o de la cesión de capitales a terceros (activos financieros). Los rendimientos derivados de estas dos clases de valores tienen siempre la consideración de rendimientos derivados del capital mobiliario.
De acuerdo con el artículo 25 LIRPF, cabe distinguir los siguientes grupos de rendimientos del capital mobiliario:
a) Rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades.-
Tienen esta consideración los dividendos, las primas de asistencia a Juntas, los bonos de disfrute (cuando la sociedad amortiza acciones y entrega a cambio los mismos, dando derecho a su titular a participar en los beneficios sociales pero sin tener derecho a voto) o cualesquiera otras cantidades entregadas por una entidad como participación en beneficios a sus socios o partícipes (retornos cooperativos, derramas activas de las Mutuas, etc.). Si la participación en los beneficios es como administrador de la entidad, como promotor o fundador de la misma o por ser trabajador, estos rendimientos no serán del capital mobiliario, sino rendimientos del trabajo.
En el supuesto de entrega de acciones liberadas (la sociedad amplía capital con cargo a reservas y entrega nuevas acciones a los socios sin contraprestación económica), la ley considera que el socio no obtiene renta alguna sujeta al impuesto. El gravamen se llevará a cabo en el momento en que el socio transmita sus acciones como ganancia o pérdida patrimonial.
Exactamente igual que en el caso anterior ocurre en los supuestos de transmisión de derechos de suscripción preferente de acciones. Estos supuestos no generarán rendimientos del capital mobiliario, sino una ganancia o pérdida patrimonial.
Los rendimientos del capital mobiliario de este primer grupo, están exentos hasta el límite de 1.500 euros anuales en cada período impositivo, salvo que se trate de rendimientos derivados por ser partícipe de una institución de inversión colectiva (IIC) o de dividendos procedentes de valores adquiridos dentro de los dos meses –o del año, si son valores sin cotización- anterior a su reparto, y transmitidos con posterioridad dentro de idéntico plazo.
b) Rendimientos derivados de la cesión de capitales propios a terceros.-
Se incluyen en este apartado los rendimientos correspondientes a operaciones de tipo financiero que suponen la cesión de capitales propios a un tercero mediante retribución. El caso típico sería la percepción de intereses como consecuencia de un préstamo. Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario incluidos en este grupo:
Los intereses derivados de operaciones tradicionales de préstamo.
Los intereses de cuentas abiertas en todo tipo de instituciones financieras, así como los derivados de operaciones de imposición de capitales a plazo o de depósitos bancarios.
Los rendimientos derivados de operaciones de cesión de créditos. El contribuyente adquiere mediante precio a una entidad financiera el derecho de crédito que ésta tiene frente a un tercero (p.ej. un deudor hipotecario). El adquirente del derecho tiene entonces derecho a percibir del deudor todas las cantidades que el mismo debía satisfacer a la entidad financiera prestamista de no haber mediado la cesión.
Los rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos financieros (bonos, obligaciones, cédulas, pagarés, títulos de la deuda pública, etc,). En estos casos, el rendimiento está constituido por la diferencia entre el valor de transmisión del activo financiero y el valor de adquisición o suscripción del mismo. Se incluyen aquí también los rendimientos derivados del endoso o cesión de cualquier instrumento de giro (letras de cambio, pagarés y otros títulos a la orden). El rendimiento obtenido está sujeto a retención, como veremos al analizar más adelante el régimen de las retenciones.
c) Rendimientos derivados de seguros de vida, operaciones de capitalización y constitución de rentas.-
Importa destacar, dentro de este grupo, el siguiente supuesto:
Rendimientos derivados de seguros de vida e invalidez. Se trata de operaciones que tienen por finalidad asegurar el riesgo de muerte (de un 3º), supervivencia o invalidez del tomador del seguro, contemplando el pago de una prestación económica cuando el correspondiente riesgo se materialice.
Se excluyen de este supuesto los rendimientos derivados de seguros que tengan la consideración de ser rendimientos del trabajo (p.ej. seguros colectivos concertados por las empresas para la cobertura de compromisos por pensiones con su personal, así como los seguros individuales de vida concertados con mutualidades de previsión social). También quedan excluidos aquellos seguros en los que el beneficiario sea una persona distinta del tomador o contratante del seguro, pues en tales casos el rendimiento estará sujeto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
En los supuestos en que el tomador del seguro perciba un capital, el rendimiento del capital mobiliario será la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas. A pesar de tratarse de un rendimiento irregular (generado en más de dos años), no tiene derecho a la reducción del 40 %, toda vez que el mismo se integra en la Renta del Ahorro y se grava con un tipo fijo del 18 %.
En los supuestos en que el tomador del seguro perciba una renta (temporal o vitalicia), la ley considera como rendimiento del capital mobiliario un porcentaje de la prestación recibida anualmente. Este porcentaje está en función de la duración prevista de la renta (renta temporal), o de la edad del perceptor al tiempo de comenzar a percibirse la renta (renta vitalicia).
NOTA IMPORTANTE:
Los rendimientos del capital mobiliario hasta aquí analizados (letras a), b) y c), y que están regulados en el artículo 25, apartados 1, 2 y 3 de la LIRPF, se integran en la Renta del Ahorro y están sometidos a un tipo de gravamen fijo del 18 %.
G) Otros rendimientos del capital mobiliario.-
1) Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor (p.ej. los herederos del autor). Si es el autor quien los percibe, tales rendimientos serán, o bien del trabajo, o bien de una actividad económica.
2) Rendimientos procedentes de la propiedad industrial (patente, marca, modelo de utilidad). Se califican como tal aún cuando los obtenga el propio autor, salvo que éste los obtenga como titular de una actividad económica, supuesto en que serían calificados como rendimientos derivados de una actividad económica.
3) Rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica (transmisión de conocimientos necesarios para el desarrollo o puesta en funcionamiento de un procedimiento de fabricación o para el empleo de una técnica de producción). Si la prestación de asistencia técnica se realiza en el seno de una actividad económica, el rendimiento obtenido no será del capital mobiliario, sino económico.
4) Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador. Si se obtienen en el marco de una actividad económica, serán rendimientos derivados de una actividad económica.
5) Rendimientos procedentes de la cesión de derechos de imagen, salvo que se obtengan en el marco de una actividad económica.
NOTA IMPORTANTE:
Todos los rendimientos del capital mobiliario anteriores se integran en la Renta General del contribuyente, tributando, por consiguiente, en función de la escala progresiva de gravamen y no al tipo fijo del 18 %.
H) Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles.-
Con carácter general, el único concepto de gasto deducible que permite la ley es el de los gastos de administración y depósito de valores negociables (cantidades satisfechas a las entidades financieras como retribución por el depósito de títulos o por la administración de valores representados por el sistema de anotaciones en cuenta. No se incluyen aquí las cantidades satisfechas por la gestión discrecional e individualizada de una cartera de inversión que implique actos de disposición de las inversiones de acuerdo con los mandatos de sus titulares).
Excepcionalmente, cuando se trate de los rendimientos por prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento, se permite la deducción de los gastos necesarios para su obtención, incluida en su caso la amortización correspondiente a la depreciación de los bienes o derechos productores del rendimiento.
I) Reducciones del Rendimiento Neto.-
Las modalidades de rendimientos del capital mobiliario que integran los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF y que van a la Renta del Ahorro no pueden ser objeto de ningún tipo de reducción.
Sólo tendrán derecho a la reducción del 40 % por tratarse de rendimientos irregulares (cuando lo sean) los rendimientos del capital mobiliario contemplados en el apartado 4 del artículo 25 de la LIRPF.
7) RENDIMIENTOS DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS.-
A) Concepto.-
Aquellos que proceden de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos, o de uno de ambos factores, realizada con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La LIRPF califica como rendimientos de actividades económicas indistintamente los rendimientos empresariales y los rendimientos profesionales. Sin embargo, la determinación de cuándo nos encontramos en cada caso ante uno u otro tipo de rendimientos tiene relevancia desde el punto de vista tributario, toda vez que en tanto los rendimientos profesionales están sujetos a retención, los empresariales por lo general no lo están. No existe un criterio sustancial para diferenciar entre uno y otro tipo de rendimiento, por lo que el criterio es puramente formal (Cfr. artículo 95 RIRPF).
B) Elementos patrimoniales afectos.-
Como ya sabemos, el hecho de que los elementos patrimoniales del contribuyente se encuentren o no afectos al ejercicio de una actividad económica, determina que los mismos generen o no rendimientos derivados del capital. Si están afectos, no generan de forma independiente rendimientos del capital. Si no lo están, sí. Por otra parte, sabemos igualmente que los rendimientos derivados de activos financieros y los de valores representativos de la participación en los fondos propios de una entidad son siempre rendimientos del capital mobiliario a efectos del IRPF, y ello, con independencia del hecho de que los activos financieros constituyan un instrumento más o menos ocasional para la inversión de los recursos económicos afectos a la actividad, o porque la titularidad por el contribuyente de acciones de una compañía obedezca a motivos estratégicos relacionados con el ejercicio de su actividad económica.
Se consideran afectos a una actividad económica los bienes o derechos cuya titularidad pertenezca al contribuyente y reúnan las siguientes condiciones:
1) Que sean necesarios para el ejercicio de la actividad:
Inmuebles en que se desarrolle la actividad.
Bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal (instalaciones deportivas, salones sociales, locales y materiales destinados a los servicios médicos del personal, etc.).
Cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
2) Que se encuentren debidamente inscritos en los correspondientes libros o registros:
En caso contrario, se presumen no afectos (presunción iuris tantum).
3) Que se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la actividad.
No obstante, cuando se trate de bienes en los que puedan distinguirse partes susceptibles de aprovechamiento separado, la utilización exclusiva y, por consiguiente, la afectación podrá referirse a cada parte (p.ej. inmueble en el que una parte se utiliza para despacho profesional y el resto como vivienda del contribuyente).
4) Elementos cuya titularidad sea común a ambos cónyuges pero sirvan al ejercicio de la actividad económica de uno sólo de ellos:
Se considera en este caso que tales elementos están afectos en su totalidad al ejercicio de la actividad. El cónyuge que desarrolle de modo efectivo la actividad económica podrá deducir la amortización correspondiente a la totalidad del elemento patrimonial.
5) No se consideran en ningún caso afectos:
Se trata de los activos representativos de la participación en fondos propios de entidades o de la cesión de capitales a terceros. Los rendimientos que generen este tipo de bienes se consideran siempre derivados del capital mobiliario.
6) Consideración de la renta obtenida por la transmisión de elementos afectos:
Los rendimientos obtenidos a partir de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica (elementos que forman parte del activo fijo o inmovilizado empresarial susceptibles de utilización en el proceso productivo durante más de un período impositivo) NO se consideran como rendimientos de la actividad económica, sino que se califican como ganancias o pérdidas patrimoniales. La consecuencia fundamental de ello es la tributación de estas ganancias o pérdidas mediante la aplicación de un tipo fijo del 18 por 100, como consecuencia de su integración entre las rentas del ahorro.
7) Consecuencias derivadas del cambio de afectación:
La afectación o desafectación de elementos patrimoniales no constituye alteración patrimonial. Esto significa que si el contribuyente decide afectar por ejemplo un bien inmueble al ejercicio de la actividad y más tarde decide su desafectación para que el mismo pase a formar parte de su patrimonio particular, ello no tiene consecuencias fiscales, esto es, tales cambios no generan una ganancia o pérdida patrimonial para el mismo en función de los posibles aumentos de valor que los bienes o derechos hubiesen experimentado desde su adquisición por el contribuyente.
La ley del IRPF establece que se entenderá que no ha existido afectación cuando, antes de transcurridos tres años desde que ésta tenga lugar, se lleve a cabo la enajenación de los bienes o derechos.
C) Determinación del rendimiento neto.-
1) Regla general: De acuerdo con el artículo 28.1 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará aplicando las reglas previstas en la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades. Se refiere aquí la ley a aquellos contribuyentes por IRPF que desarrollen actividades empresariales de carácter mercantil y que por tanto vengan obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En otras palabras, los empresarios que determinen sus rendimientos a través del sistema de la estimación directa normal determinaran sus rendimientos netos de acuerdo con la normativa del Impuesto de Sociedades.
2) Reglas especiales aplicables en la determinación del rendimiento neto en estimación directa:
Los contribuyentes por IRPF en estimación directa (normal o simplificada) no tienen derecho a deducir para el cálculo de su rendimiento neto las cantidades donadas a las sociedades de desarrollo industrial regional así como a federaciones o clubs deportivos. Este derecho a la deducción sí lo tienen los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades (art. 14.3 LIS).
Tampoco podrán deducir de sus rendimientos íntegros las aportaciones efectuadas a su propia Mutualidad de Previsión Social, sin perjuicio de la posibilidad de practicar, en su caso, la correspondiente reducción que le corresponda en la Base imponible general.
En los supuestos en que el cónyuge o los hijos menores que convivan con el contribuyente estén contratados por éste para el ejercicio de su propia actividad económica, el contribuyente tiene derecho a deducir el importe de la retribución satisfecha a los mismos (gasto de personal), siempre que:
Exista contrato laboral y alta en la Seguridad Social.
La retribución satisfecha no exceda del valor normal de mercado.
Son también deducibles las primas satisfechas por el contribuyente por seguros concertados para la cobertura del riesgo de enfermedad, propia y de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El importe de la prima deducible tiene como límite máximo 500 euros anuales por cada una de las personas indicadas.
D) Determinación del rendimiento neto en la estimación directa simplificada.-
Para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, el artículo 30.1 LIRPF declara aplicable, con carácter general, el método de estimación directa. Dicho método supone que se van a tomar en consideración los ingresos y los gastos reales correspondientes al ejercicio de la actividad. El mismo precepto legal prevé que su aplicación se pueda llevar a cabo conforme a dos modalidades diferentes: la estimación directa normal y la estimación directa simplificada. De acuerdo con la primera de ellas, el rendimiento neto será el resultado de aplicar, para el cómputo de los ingresos y los gastos, la normativa del IS sin más especialidades que las examinadas en los apartados anteriores. Con arreglo al método de estimación directa simplificada, la determinación del rendimiento se lleva a cabo en sustancia de la misma forma que en el caso anterior, si bien con algunas especialidades adicionales relativas al cómputo de ciertos gastos.
La aplicación de la modalidad simplificada procede siempre que concurran ciertos requisitos a los que ahora nos vamos a referir. Hay que tener en cuenta que los diferentes métodos y modalidades de estimación del rendimiento (estimación directa, normal o simplificada, y estimación objetiva) son incompatibles entre sí. Esto significa que cuando un mismo contribuyente desarrollo varias actividades económicas, la determinación del rendimiento en cada período impositivo deberá llevarse a efecto para todas ellas, con carácter general, conforme al mismo método y modalidad.
1) Ámbito de aplicación de la estimación directa simplificada:
Se aplica a aquellos contribuyentes cuyos rendimientos no se determinen mediante el régimen de la estimación objetiva.
Han de tener un importe neto de la cifra de negocio no > a los 600.000 euros anuales (conjunto de las actividades económicas desarrolladas, empresariales y profesionales). Esta cifra se calcula atendiendo a los datos del año inmediato anterior a aquél en que se vaya a aplicar el método de estimación directa simplificada. Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, el requisito relativo a la cifra de negocio se entenderá cumplido en todo caso.
Es preciso que el contribuyente no haya renunciado expresamente a la EDS.
En los supuestos de las entidades en régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes), estas pueden determinar sus rendimientos a través de la EDS, siempre que todos sus miembros sean personas físicas contribuyentes por IRPF.
La EDS tiene en todo caso carácter voluntario. Su aplicación tendrá lugar sólo si el contribuyente no renuncia de forma expresa a ella (en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto). La renuncia conlleva la aplicación de la modalidad normal del método de estimación directa (EDN) por un período mínimo de tres años. Transcurrido dicho período, la renuncia se entiende prorrogada por períodos adicionales de un año, salvo que el contribuyente decida revocarla de modo expreso.
Supuesto distinto a la renuncia es la exclusión del régimen de EDS, que se producirá cuando el contribuyente obtiene ingresos anuales superiores a la cifra de 600.000 euros. En estos casos el contribuyente vendrá obligado a aplicar durante tres años el régimen de EDN.
2) Contenido del régimen de EDS: reglas especiales para el cómputo de determinados gastos:
En el cómputo de los gastos de amortización de los elementos del inmovilizado material, los contribuyentes deberán aplicar una tabla específica en la que se fijan los respectivos coeficientes de amortización de tales elementos (Orden de 27 de marzo de 1998), cuyo contenido es el siguiente: (VER BOE DE 28 DE MARZO DE 1998).
El coeficiente máximo de amortización previsto en la Tabla anterior se multiplicará por 2 para los elementos de nueva adquisición (régimen especial previsto en la LIS para las empresas de reducida dimensión)
La otra regla especial es la relativa a la posibilidad de que el contribuyente, una vez haya determinado su rendimiento neto, deduzca en concepto de provisiones (partida de gasto orientado a reflejar pérdidas ciertas, que todavía no se han realizado o cuya cuantía resulta aún desconocida) y gastos de difícil justificación, el 5 por 100 de dicho rendimiento neto.
Esta última deducción es incompatible con la reducción prevista en el artículo 32 LIRPF para trabajadores por cuenta propia que facturan a un solo destinatario. El contribuyente habrá de optar por esta deducción o por la reducción del artículo 32 LIRPF.
E) Determinación del rendimiento neto en la estimación objetiva.-
En oposición al régimen de estimación directa, el de estimación objetiva se caracteriza por prescindir de una determinación precisa de los ingresos y gastos que integran el rendimiento neto, sustituyéndola por estimaciones realizadas a tanto alzado en función de datos objetivos (signos, índices o módulos) que sirven como indicativos del mayor o menor beneficio producido por la actividad. Remisión.
F) Reducciones del rendimiento neto.-
Al igual que hemos visto sucedía con los rendimientos del trabajo y del capital, también los rendimientos netos de las actividades económicas son susceptibles de una reducción del 40 por 100, a efectos de su integración como componente de la renta general sujeta a tributación progresiva.
1) Rendimientos con un período de generación superior a dos años:
Procede la reducción del 40 por 100 si se perciben en un solo período impositivo, realizándose íntegramente su imputación temporal a éste. Cuando se perciban de forma fraccionada, correspondiendo su imputación en varios períodos, la reducción sólo tendrá lugar si se cumple con la condición establecida en el art. 25.2 RIRPF: que el resultado de dividir el número de años de generación del rendimiento, entre el número de períodos impositivos en que se fracciones su imputación, sea superior a dos.
Esta reducción no es aplicable a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente corresponden a operaciones o actuaciones desarrolladas a lo largo de varios años, se obtienen en el ejercicio de una actividad donde sea habitual la obtención de este tipo de rendimientos irregulares. Es el caso, por ejemplo, de minutas profesionales percibidas por un abogado, como consecuencia de procesos judiciales desarrollados durante años, o de honorarios de arquitectos correspondientes a proyectos cuya ejecución se ha llevado a cabo asimismo a lo largo de un intervalo plurianual.
2) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:
Tienen también derecho a la reducción del 40 por 100, siempre que estemos antes alguno de los supuestos tasados por la ley:
Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado que no sean susceptibles de ser amortizados (p.ej. subvenciones para adquisición de suelo)
Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas, salvo que estén exentos.
Premios literarios, artísticos o científicos que no estén exentos.
3) Rendimientos obtenidos por trabajadores autónomos “económicamente dependientes”:
En principio, a efectos fiscales, los trabajadores por cuenta propia o autónomos, son perceptores de rendimientos derivados de una actividad económica. Sin embargo, en la última reforma de la Ley del IRPF (2006), el legislador ha contemplado la existencia de trabajadores autónomos que realizan su actividad para un solo destinatario. En tales supuestos y, cumpliéndose los requisitos previstos en el artículo 32.2 LIRPF, los mismos pueden aplicarse sobre su rendimiento neto las mismas reducciones previstas con carácter general para los perceptores de rendimientos del trabajo.
G) Obligaciones formales, contables y registrales.-
Los contribuyentes por el IRPF quedan obligados con carácter general a conservar, hasta la prescripción del tributo, así como aportar y exhibir, llegado el caso, los justificantes y demás documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones que consten o deban constar en sus declaraciones (art. 68.1 RIRPF). Quienes desarrollen actividades económicas, se encuentran sujetos además a otra serie de deberes específicos. Tales deberes se establecen en el artículo 68 del RIRPF (VER).
8) GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES.-
A) Concepto.-
De acuerdo con el artículo 33.1 LIRPF, son ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones en su composición.
Las variaciones de valor de los elementos del patrimonio del sujeto que se toman en consideración a efectos fiscales son aquellas que se ponen de manifiesto con ocasión de un cambio en los elementos que integran el patrimonio del contribuyente. En consecuencia, si el contribuyente es propietario de un inmueble, el valor del mismo puede variar (aumentar) durante los años en que el mismo permanece en su patrimonio (plusvalías no realizadas), pero este aumento de valor no tiene incidencia a efectos del IRPF sino en el momento en que el contribuyente decide transmitirlo (compraventa, permuta, donación, etc.).
Hay que tener en cuenta que no sólo existe alteración del patrimonio en los supuestos de transmisión, sino que también se da la misma en los supuestos en que ingresan en el patrimonio del contribuyente bienes o derechos que no impliquen una correlativa salida de dinero (p.ej. premios obtenidos en el juego), o bien, que salen del patrimonio del contribuyente sin la correlativa contraprestación (p.ej., pérdidas por robo).
Con este concepto tan amplio de ganancia y pérdida patrimonial, es obvio que cualquier ingreso de bienes, aunque se produzca en dinero y cualquier que sea su causa, sería susceptible de ser considerado como ganancia patrimonial. Precisamente por ello, la LIRPF acota el concepto estableciendo que NO tendrán la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales todos aquellos supuestos que estén calificados legalmente como rendimientos sujetos al impuesto (rendimientos del trabajo, del capital y de actividades económicas). Por otra parte, ha de tenerse igualmente en cuenta que la delimitación de los supuestos de ganancias y pérdidas patrimoniales está también condicionada por aquellos supuestos que son calificados por la ley como de imputación de rentas.
En otros supuestos, a pesar de estar presente una variación en el valor del elemento patrimonial y de ponerse la misma con ocasión de la transmisión del mismo (alteración en la composición del patrimonio del contribuyente), los mismos no son calificados por la ley como generadores de una ganancia o pérdida patrimonial, sino que se califican como supuestos generadores de un rendimiento derivado del capital mobiliario. Es lo que sucede en la transmisión de activos financieros.
B) Otros supuestos que no dan lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.-
División de la cosa común
Disolución de la sociedad de gananciales
Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros
En estos tres supuestos, cuando acontece una alteración que afecte a los mismos, lo que está presente es una especificación de derechos: la existencia de la masa patrimonial poseída en común entre dos o más personas, se divide con el fin de adjudicar individualmente a cada cotitular una de las partes resultantes.
Es importante señalar que a efectos fiscales, la especificación individual de los bienes o derechos se ha de hacer con los valores iniciales que tenían los mismos al momento de constituirse la respectiva comunidad. En otras palabras, no se produce una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos por cada adjudicatario.
Por ejemplo, en el supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, si el patrimonio común de los cónyuges está constituido por la vivienda habitual y dos apartamentos, se puede acordar que la vivienda habitual se continúe poseyendo en régimen de cotitularidad y que con relación a los apartamentos su titularidad sea privativa de cada uno de los cónyuges. El valor que a efectos fiscales corresponde a tales bienes será el mismo que estos tenían con anterioridad a la división, y no al que pudieran tener en el momento en que se disuelve la sociedad de gananciales. En consecuencia, con esta medida se trata de evitar una posible disminución de la eventual ganancia patrimonial que se produciría en el supuesto de que una vez disuelta la sociedad de gananciales uno de los cónyuges decidiera enajenar el apartamento del que es titular (ver ejemplo en la página 197 del Manual).
En los supuestos de excesos de adjudicación (cuando al dividirse el patrimonio común, alguno de los cotitulares recibe bienes por un valor superior al que le correspondería en función de su cuota de participación), este exceso sí constituiría una ganancia patrimonial sujeta al pago del impuesto (Ver ejemplo en página 197 del Manual).
Reducciones de capital:
Los supuestos que dan lugar a la reducción de capital de una sociedad pueden obedecer a dos razones fundamentales: De una parte, al hecho de que se ha producido una pérdida del valor del patrimonio social por debajo de la cifra de capital escriturado. En este caso, la sociedad puede optar por amortizar el valor de las acciones a fin de adaptar su valor en proporción al nuevo valor del capital social, que se ha reducido para equilibrar así la cifra de capital con el valor del patrimonio social.
a) De otra, al hecho de que el capital inicialmente suscrito es excesivo para las necesidades de explotación de la empresa social. En este caso, a la sociedad le interesa devolver a los socios parte de las aportaciones realizadas, o bien, condonarles el pago de futuros dividendos pasivos (capital pendiente de desembolso por parte de los socios).
En estos dos supuestos, es evidente que se produce un cambio en el valor de las acciones (alteración patrimonial), que sin embargo no da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Sin embargo, desde el punto de vista tributario, tal variación en el valor de las acciones ha de ser calculado y reflejado (pues ello luego tendrá incidencia en la posible ganancia o pérdida patrimonial en el momento en que las mismas se transmitan), pudiendo dar lugar, en el supuesto de devolución de aportaciones a los socios, a un rendimiento del capital mobiliario. La LIRPF (artículo 33.3.a)) establece las siguientes reglas:
En el supuesto a) (reducción de capital mediante amortización de acciones), la ley determina que se consideren amortizadas las acciones adquiridas en primer lugar, y que su valor de adquisición se distribuya proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente (Ver ejemplo en la página 198 del Manual).
En el supuesto b) (reducción del capital mediante devolución de aportaciones a los socios), el importe de la devolución disminuye el valor de adquisición de las acciones, hasta anularlo en su caso. El posible exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario en el mismo período impositivo en el que se produce la devolución (Ver ejemplo en la página 199 del Manual).
Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (“plusvalía del muerto”):
Los supuestos de transmisión en bloque del patrimonio del causante a sus sucesores da lugar a una auténtica alteración patrimonial por la que se ponen de manifiesto las variaciones de valor acumuladas en los distintos bienes y derechos pertenecientes al causante. Sin embargo, dicha alteración no se considera actualmente como ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF. Para los sucesores, obviamente, se daría igualmente una alteración en su patrimonio (percepción de bienes o derechos por vía de transmisión “mortis causa”), pero tampoco ésta daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, toda vez que la misma estaría gravada en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Transmisión inter vivos de la empresa individual o del negocio profesional al cónyuge, descendientes o adoptados, con motivo del cese en la actividad del titular por jubilación o invalidez:
Cuando tal supuesto está presente, estamos ante una alteración en el patrimonio del donante. Sin embargo, tal alteración no se considerará ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF para el donante (y para el donatario, la ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones establece una reducción del 95 % del valor global de la empresa o negocio adquirido a la hora de calcular la base imponible de dicho impuesto).
Es preciso, sin embargo, que se den una serie de requisitos que vienen contemplados en artículo 33.3.c) de la LIRPF (que el donante tenga más de sesenta y cinco años o se encuentre en situación de incapacidad absoluta o gran invalidez; que se produzca el cese del donante en el ejercicio de cualesquiera funciones de dirección; que el donatario mantenga la titularidad de la actividad o de la participación adquirida, sin provocar una reducción sustancial de su valor, durante diez años, contados a partir de la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallezca con anterioridad, etc,).
Los bienes y derechos adquiridos por el donatario conservan a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tuvieran para el donante.
Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes: (artículo 33.3.d) LIRPF).
Aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitadas: (artículo 33.3.e) LIRPF).
C) Ganancias patrimoniales exentas.-
· Donación de elementos patrimoniales a las entidades y asociaciones mencionadas en el artículo 68.3 LIRPF
· Transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia:
· Se considera que el objeto de la transmisión es la vivienda habitual, aunque en el momento de transmitirse haya dejado de serlo, siempre que no hayan transcurrido más de dos años desde el cese de su utilización con tal carácter.
· Transmisión de bienes a la Hacienda Pública en pago de tributos:
· De acuerdo con el artículo 97.3 LIRPF es factible que el pago del IRPF se realice mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español. Desde el punto de vista tributario, esta dación de bienes en pago de una deuda –aunque sea tributaria- da lugar a una alteración patrimonial y, consiguientemente, a una posible ganancia o pérdida patrimonial para el contribuyente. Sin embargo, la eventual ganancia se declara exenta en el IRPF.
· Exención por reinversión en caso de transmisión de la vivienda habitual:
· El artículo 38 LIRPF establece la posibilidad de que bajo ciertas condiciones, quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual. Esto ocurrirá cuando la totalidad del valor de transmisión se reinvierta (y no sólo la ganancia derivada de la misma) en una nueva vivienda habitual en las condiciones reglamentariamente fijadas (Ver ejemplo página 207 del Manual).
· Si para la adquisición de la vivienda que es objeto de transmisión el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, el principal del préstamo pendiente de pago en el momento de enajenarla, se descontará de su valor de transmisión, a efectos de determinar el importe de la reinversión necesaria. (Ver ejemplo nº 35 en página 208 del Manual).
· Se considera vivienda habitual aquella en la que se cumplan los requisitos previstos para el cálculo de la deducción en la cuota por adquisición de vivienda (los analizaremos más adelante).
· El plazo para llevar a cabo la reinversión será dentro de los dos años siguientes a la transmisión. Se entenderá que se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se reinviertan en el período en que se vayan percibiendo, debiendo así manifestarlo expresamente el contribuyente en su declaración de IRPF correspondiente al período impositivo en que se efectúa la enajenación.
· Cuando el importe de la reinversión realizada en plazo fuera inferior al importe obtenido por la transmisión, sólo podrá quedar exenta de gravamen la parte proporcional de la ganancia que corresponda a la cantidad reinvertida. Esto es, si el importe total de la transmisión es 200.000 euros y el valor de adquisición es 100.000 euros, la ganancia será de 100.000 euros. Si se reinvierten en la adquisición de una nueva vivienda 250.000 euros, sólo quedará excluida de gravamen la parte de la ganancia correspondiente en proporción a la cantidad reinvertida (Ver ejemplo en página 209 del Manual).
D) Pérdidas patrimoniales no computables.-
El artículo 33.5 LIRPF enumera una serie de supuestos de pérdidas que no se computarán como tales a efectos fiscales:
Las pérdidas que no puedan ser debidamente justificadas por el contribuyente
Las pérdidas que sean debidas al consumo (caso de la compra de un vehículo que luego es vendido al cabo de cierto tiempo).
Las pérdidas debidas a transmisiones lucrativas inter vivos o a liberalidades
Las pérdidas en el juego (en tanto que las ganancias en el juego sí son conceptuadas como ganancias patrimoniales, salvo que se declaren exentas).
Supuestos “antielusivos” regulados en el artículo 33.5 LIRPF
E) Reglas generales para el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales.-
Nos vamos a referir aquí a la regla general (transmisión de elementos patrimoniales y pérdida o incorporación de elementos al patrimonio del contribuyente). Las reglas especiales pueden ser analizadas en las páginas 213 a 225 del Manual (artículo 37 LIRPF: transmisión a título oneroso de acciones o participaciones en fondos de entidades admitidas a negociación en mercados regulados de valores; transmisión a título oneroso de acciones y participaciones en fondos de entidades no admitidas a negociación en mercados regulados de valores; transmisión o reembolso a título oneroso de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva; aportaciones no dinerarias a sociedades; separación de socios, disolución de sociedades, escisión o fusión; traspaso de locales de negocio; indemnizaciones por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; extinción de rentas, etc.).
Hay que tener en cuenta que la cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales ofrece peculiaridades que permiten diferenciar claramente esta categoría de las otras. Mientras que con relación a los rendimientos del trabajo, del capital y de actividades económicas de lo que se trata es de determinar el “rendimiento neto” (ingresos brutos o íntegros (-) gastos deducibles), aquí se trata de determinar el valor de la “variación patrimonial”. Esto es, resulta fundamental saber cuál es el valor de los elementos patrimoniales que estén presentes en cada caso. De aquí que la LIRPF (artículo 34) establezca una regla general y varias reglas especiales para el cálculo de dicho valor, además de fijar igualmente un régimen especial aplicable a las transmisiones de bienes que fueran adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, así como a ciertas particularidades que están presentes en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
Transmisión de elementos patrimoniales:
Ya sea por transmisión onerosa o lucrativa de bienes o derechos: su importe será la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del elemento patrimonial transmitido.
Integran el VALOR DE TRANSMISIÓN:
Si la transmisión es onerosa = importe realmente percibido.
Si la transmisión es lucrativa = valor del elemento patrimonial transmitido calculado de acuerdo con las normas previstas en el art. 9 de la LISD (valor real de bienes y derechos menos las cargas y deudas que fueren deducibles).
Del importe anterior es preciso restar el importe de los tributos y gastos inherentes a la transmisión que sean a cargo del transmitente (p.ej. el IMIVTNU; comisiones satisfechas a mediadores; gastos notariales; honorarios por la gestión administrativa de la operación, etc.).
En ningún caso, señala el artículo 35.3 LIRPF, el valor de transmisión podrá ser inferior al valor de mercado, pues en tal caso prevalecerá éste.
Valor de Transmisión:
(+) Importe real de la enajenación
(-) Tributos y gastos accesorios
Ejemplo: J.P. transmite un bien inmueble. El importe obtenido en la enajenación es de 18.400 euros, abonándose 400 euros por un impuesto que grava la transmisión cuyo sujeto pasivo es el transmitente. El valor de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda será de 18.000 euros, toda vez que habrá que restar del importe obtenido (18.400 euros) la cantidad que hubiere satisfecho el transmitente por tributos inherentes a la transmisión. (400 euros).
Valor de transmisión = 18.000 euros.
Integran el VALOR DE ADQUISICIÓN:
Importe realmente satisfecho por la adquisición del elemento patrimonial (adquisición onerosa) o valor que tuviere dicho elemento patrimonial a efectos del ISD en el caso de que la adquisición hubiere sido gratuita (valor real).
A este importe es preciso sumar el coste de las inversiones y mejoras efectuadas con posterioridad por el contribuyente (recordar lo dicho con relación a los rendimientos del capital inmobiliario, y la diferencia entre estos gastos de inversión o mejora y los denominados gastos de conservación o mantenimiento). Se podrán también sumar los gastos y tributos inherentes a la adquisición, en cuanto hubieran sido satisfechos por el contribuyente (p.ej. ITPAJD, IVA/IGIC o ISD imputable al valor del bien), así como los gastos y comisiones de mediación y gestión en la compra (gastos notariales; gastos inmobiliaria; registro de la propiedad; comisiones de apertura por préstamos obtenidos para adquirir el bien; gastos de formalización e inscripción de la escritura de hipoteca y gravamen de la misma, AJD). Se excluye el importe de los intereses pagados por capitales tomados a préstamo para financiar la adquisición del bien o derecho (tales intereses tienen ya la consideración de ser gasto deducible en el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario, o bien, forman parte de la base de la deducción por adquisición de la vivienda habitual).
A la cantidad resultante de aplicar las reglas anteriores habrá que restar, en su caso, el importe de las amortizaciones, debidamente actualizadas, que se hubieran aplicado al bien transmitido.
En el supuesto de que el elemento patrimonial se hubiere adquirido a título lucrativo, el valor de adquisición a computar no podrá en ningún caso ser superior al valor de mercado.
En el supuesto de que el elemento patrimonial objeto de transmisión sea un inmueble, el valor de adquisición (así como el de las amortizaciones en su caso practicadas) se actualizará aplicando sobre cada componente del mismo el coeficiente que resulte según la tabla contenida a estos efectos en la Ley de Presupuestos del Estado de cada año, que variará en función de cuál haya sido el año de adquisición del inmueble (se trata con ello de paliar los efectos de la inflación).
Valor de adquisición:
+ Importe real de la adquisición
+ Coste inversiones y mejoras
+ Tributos y gastos accesorios
(-) Amortizaciones
En los supuestos de transmisión de elementos patrimoniales que estén afectados a una actividad económica, hay que tener en cuenta las siguientes particularidades a la hora de calcular la ganancia o pérdida patrimonial:
- El valor de adquisición a tomar en cuenta será el valor contable. Este valor deberá minorarse en el importe de las amortizaciones.
- Los coeficientes de actualización aplicables a la transmisión de bienes inmuebles son los previstos en el Impuesto de Sociedades.
Supuestos de pérdidas o incorporación de elementos al patrimonio:
Cuando la ganancia o pérdida patrimonial no derive de una transmisión de bienes o derechos, sino de la pérdida de elementos patrimoniales (extinción de derechos, robo, pago de indemnizaciones por responsabilidad civil) o de su incorporación al patrimonio (premios obtenidos en rifas, subvenciones recibidas para la compra de vivienda), se computará el valor de mercado de los correspondientes elementos patrimoniales o, en su caso, la parte proporcional de dicho valor (si su pérdida fuera sólo parcial).
F) Las ganancias patrimoniales no justificadas.-
De acuerdo con lo establecido por el artículo 39 LIRPF, existirá ganancia patrimonial no justificada en cualquiera de las siguientes situaciones:
Cuando se constate la presencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición por el contribuyente no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados previamente por éste.
Cuando se constate la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones de renta o patrimonio, o su anotación en libros o registros oficiales, con la finalidad supuesta de que las mismas se han contraído para financiar un elemento patrimonial.
Las consecuencias de la apreciación por parte de la Administración de una ganancia no justificada son:
- Constituyen renta del período impositivo respecto del que se descubran
- Se integran en la base liquidable general, salvo que se acredite que se ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
Si el contribuyente prueba que los elementos ocultados proceden de rentas declaradas en su día o no sujetas o exentas, ello impide que exista ganancia patrimonial no justificada, sin perjuicio de las consecuencias que correspondan a los hechos imponibles ocultados.
CÁLCULO G. Y P. PATRIMONIALES POR TRANSMISIÓN ONEROSA DE INMUEBLES (ESQUEMA)
VALOR DE TRANSMISIÓN:
· (+) Importe realmente obtenido por la venta
· (-) Importe tributos y gastos inherentes a la transmisión que sean a cargo transmitente
IMIVTNU
Gastos mediadores
Gastos notariales
Gastos gestión administrativa.
VALOR DE ADQUISICIÓN:
· (+) Importe realmente satisfecho por la adquisición
· (+) Coste inversiones y mejoras efectuadas (diferencia “gastos de inversión y mejora” y “gastos de conservación y mantenimiento”). Los primeros amortizables; los segundos deducibles para el cálculo RN del capital inmobiliario.
· (+) Importe tributos y gastos accesorios inherentes a la adquisición que haya soportado el adquirente:
ITPAJD
IMIVTNU
IVA/IGIC
ISD
· No computables: Importe intereses pagados por capitales tomados a préstamo (son gasto deducible para el cálculo del RN del capital inmobiliario o forman parte de la base de deducción por vivienda habitual
· (-) Amortizaciones debidamente actualizadas.
· Coeficientes de actualización del valor de adquisición LPGE cada año.
· Transmisión de bienes inmuebles afectos actividad económica:
Valor de Adquisición será el valor contable o de los registros fiscales.
Los coeficientes de actualización son los previstos
9) LAS IMPUTACIONES DE RENTA
A) Concepto.-
La LIRPF contempla una serie de supuestos en los que el contribuyente, pese a no percibir ingresos en sentido jurídico, se considera que obtiene una renta a los efectos del IRPF (renta ficticia) (artículos 85 y ss. Ley IRPF). Estos supuestos son los siguientes: Imputación de rentas inmobiliarias; Transparencia fiscal internacional; Cesión de derechos de imagen y rentas derivadas de la participación en instituciones de inversión colectiva.
Nosotros aquí nos vamos a referir exclusivamente a la imputación de rentas inmobiliarias.
B) Imputación de rentas inmobiliarias.-
· La LIRPF (art. 85) establece la imputación de rentas inmobiliarias a los titulares de inmuebles improductivos, siempre que concurran las circunstancias que el propio precepto establece.
· La imputación opera respecto a los titulares de inmuebles urbanos (o rústicos si en los mismos existen construcciones que no sean indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales), siempre que tales inmuebles:
· No estén afectos a una actividad económica.
· No estén arrendados
· No constituyan la vivienda habitual del contribuyente.
· No estén edificados (no hay imputación de renta por la titularidad de un solar urbano no edificado o en tanto se esté realizando en el mismo la correspondiente construcción).
· Como puede comprobarse, la imputación de rentas por este concepto se refiere a los inmuebles adquiridos como inversión que su titular prefiere mantener desocupados antes que cederlos en arrendamiento a terceros, así como aquellos otros inmuebles que son utilizados por el contribuyente como segunda residencia durante períodos vacacionales o fines de semana.
· La cuantía de la renta objeto de imputación se determina aplicando un porcentaje anual sobre el valor del bien de acuerdo con las siguientes reglas:
· Un 2 % del valor catastral, si éste no ha sido objeto de modificación, revisión o determinación en un procedimiento de valoración colectiva conforme a la normativa catastral, con efectos desde 1994 o fecha posterior.
· Un 1,1 % del valor catastral, si éste ha sido modificado, revisado o determinado, en los indicados términos, entrando en vigor en 1994 o fecha posterior.
· Un 1,1 % del 50 % del valor del inmueble a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (artículo 10 LIP), si al devengarse el IRPF el inmueble no tuviere asignado valor catastral o éste no hubiere sido objeto de notificación al contribuyente.
· La renta así calculada tiene carácter anual y habrá de ser declarada por el contribuyente. En los supuestos en que la situación determinante de la imputación no estuviere presente durante todo el período impositivo (p.ej., porque el inmueble ha estado arrendado una parte del año), la cuantía a imputar deberá prorratearse en función del número de días en que concurran tales circunstancias.
· Hay que tener en cuenta que en los supuestos de que exista un derecho real de disfrute sobre el inmueble, la renta objeto de imputación se entiende obtenida en su integridad por el titular del derecho, quedando libre de imputación el nudo propietario.
· En los supuestos de titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, siempre que tal derecho sea el de disfrute del bien inmueble por un período superior a dos semanas al año, los mismos vienen igualmente obligados a declarar la renta imputada que les corresponda. La misma se calculará mediante el prorrateo del valor catastral del inmueble en función del número de días que comprenda cada año el derecho de aprovechamiento. En ausencia de valor catastral, se tomará como base el precio de adquisición del derecho.
10) INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS: LA BASE IMPONIBLE GENERAL Y LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO.-
A) Introducción.-
Una vez completado el proceso de determinación de todos y cada uno de los componentes de la renta gravada (rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales y supuestos de imputación de rentas), es preciso proceder a su integración y compensación de acuerdo con las reglas fijadas por la ley. La finalidad de esta operación es determinar la base imponible y liquidable del IRPF.
El artículo 44 LIRPF divide la renta del contribuyente en dos grandes categorías:
Renta General:
1) Rendimientos (trabajo, capital, actividades económicas, rentas imputadas) excepto los rendimientos del capital mobiliario a que se refiere el artículo 25 LIRPF, apartados 1, 2 y 3)
2) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no tengan su origen en la transmisión de bienes y derechos.
3) Ganancias y pérdidas patrimoniales no justificadas.
La determinación de la Renta General dará lugar a la Base imponible general (BIG).
Renta del Ahorro:
1) Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25 LIRPF, apartados 1, 2 y 3 (participación en fondos propios de entidades; cesión de capitales a terceros y aquellos rendimientos procedentes de operaciones de seguros de vida, capitalización y rentas temporales y vitalicias), excepto los rendimientos derivados de la cesión de capitales a terceros cuando estos procesan de entidades vinculadas al contribuyente (artículo 16 Ley del Impuesto de Sociedades), que se integran en la Renta General.
2) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que tengan su origen en la transmisión de bienes o derechos del contribuyente.
La determinación de la Renta del Ahorro dará lugar a la Base imponible del ahorro (BIA).
B) Reglas de integración y compensación de rentas para el cálculo de la Base imponible general (BIG).-
Primer paso:
Se integran y compensan entre sí (con su respectivo signo positivo o negativo) todos los rendimientos y las imputaciones de renta.
El resultado puede dar lugar a una BIG negativa.
Segundo paso:
Se integran y compensan entre sí (con su respectivo signo positivo o negativo) todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de bienes y derechos del contribuyente.
Si el resultado de esta operación es positivo, este resultado se suma a la Base imponible general (BIG) procedente del primer paso (rendimientos e imputaciones de renta)
Si el resultado de esta operación es negativo, este resultado sólo podrá integrarse en la BIG procedente de los rendimientos e imputaciones de renta, si esta BIG es positiva. Además, la ley establece que sólo podrá integrarse hasta el límite del 25 % del importe de la BIG. La parte que, por superar el citado límite, no pueda ser compensada de este modo, se podrá compensar en los cuatro años siguientes siguiendo el mismo procedimiento.
En consecuencia, si la BIG procedente del cálculo de los rendimientos y las imputaciones de renta es negativa, no cabe en ningún caso compensar en ese período impositivo el saldo negativo procedente de las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman parte de la Renta general.
C) Reglas para la integración y compensación de rentas para el cálculo de la Base imponible del ahorro.-
Primer paso:
Se integran y compensan entre sí, con su respectivo signo positivo o negativo, todos los rendimientos del ahorro.
Si el saldo resultante es positivo, su importe forma parte de la Base imponible del Ahorro (BIA).
Si el saldo es negativo, su importe NO forma parte de la BIA. Podrá ser compensado con el saldo positivo de los rendimientos del ahorro que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse hasta el máximo que permitan los rendimientos del ahorro de cada año, y no podrá llevarse a cabo fuera del plazo indicado de los cuatro años mediante su acumulación a rendimientos negativos de años posteriores.
Segundo paso:
Se integran y compensan entre sí, con su respectivo signo positivo o negativo, todas las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes y derechos que haya realizado el contribuyente a lo largo del período impositivo.
Si el saldo resultante es positivo, su importe forma parte de la Base imponible del Ahorro (BIA).
Si el saldo es negativo, su importe NO forma parte de la BIA. Podrá ser compensado con el saldo positivo de las ganancias o pérdidas patrimoniales de esta naturaleza obtenidas en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse hasta el máximo que permita el saldo de ganancias y pérdidas correspondientes a cada año, y no podrá llevarse a cabo fuera del plazo indicado de los cuatro años mediante su acumulación a pérdidas de años posteriores.
No cabe en ningún caso que la BIA sea de signo negativo.
) BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO.-
A) Concepto de Base liquidable general (BLG).-
La BLG es el resultado de aplicar sobre la Base imponible general (BIG) las reducciones establecidas por la ley. Estas reducciones responden en unos casos a favorecer por vía fiscal el ahorro del contribuyente con vistas a cubrir determinadas contingencias (dependencia y envejecimiento), o bien, a tratar de amortiguar los efectos de la progresividad del IRPF en los supuestos de tributación conjunta.
Pueden distinguirse tres grupos de reducciones:
a) Por tributación conjunta (1º)
b) Por envejecimiento y dependencia (2º, 3º, 4º y 5º)
c) Por pensiones compensatorias.
Las reducciones deben aplicarse en el siguiente orden:
1º Por tributación conjunta.
2º Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
3º Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.
4º Por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
5º Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.
6º Por pensiones compensatorias.
1º) Por tributación conjunta:
Unidad familiar integrada por los cónyuges y, en su caso, hijos menores de edad (art. 84.2.3º LIRPF). El importe de la reducción es de 3.400 euros.
Esta reducción es previa a las demás reducciones y se practica en primer lugar sobre la BIG, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de la misma. El posible remanente se minorará, en su caso, de la BIA, que tampoco podrá resultar negativa.
Unidad familiar integrada por el padre o la madre y los hijos (familia monoparental) (art. 84.2.4º LIRPF). El importe de la reducción es de 2.150 euros.
Esta reducción es previa a las demás reducciones y se practica en primer lugar sobre la BIG, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de la misma. El posible remanente se minorará, en su caso, de la BIA, que tampoco podrá resultar negativa.
2º) Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social privados:
La BIG se reducirá en las cantidades previstas por la ley que el partícipe o, en su caso, el promotor (en este caso el importe de la contribución habrá de ser imputada al beneficiario como rendimiento del trabajo) destine a alguno de los siguientes sistemas de previsión social de carácter privado:
1) Planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones (TRPFP) y en la Directiva 2003/41/CE. (art. 51.1 LIRPF)
2) Seguros de vida concertados con Mutualidades de previsión social (art. 51.2 LIRPF), siempre que cumplan con los mismos requisitos previstos en el TRPFP (jubilación, invalidez y/o fallecimiento e imposibilidad de rescate) y tengan como asegurados a algunos de los siguientes sujetos:
Profesionales independientes no acogidos al régimen especial de la Seguridad Social de trabajadores autónomos, siempre que las primas satisfechas no se hayan computado como gasto deducible para determinar los rendimientos netos de la actividad económica.
Profesionales o empresarios, así como sus cónyuges, padres e hijos o trabajadores por cuenta ajena en general, siempre que, en este último caso, se hubiere imputado a los trabajadores la prima satisfecha por la empresa como rendimiento en especie del trabajo.
3) Planes de Previsión Social Empresarial. (art. 51.4 LIRPF). Se trata de una modalidad de los seguros de vida colectivo que se asimilan a los Planes de Pensiones. Las primas satisfechas por el empresario a favor de los trabajadores habrán de imputarse a éstos como rendimientos del trabajo en especie y ser declaradas por el trabajador, pudiendo luego reducir tal importe en su BIG.
4) Planes de Previsión Asegurados (art. 51.3 LIRPF). Se trata de seguros de vida individuales, en los que el contribuyente es al mismo tiempo tomador, asegurado y beneficiario (salvo caso de muerte, en que podrá ser otra persona el beneficiario).
5) Seguros de dependencia (art. 51.5 LIRPF). Se trata de los instrumentos privados para la cobertura de situaciones de dependencia reguladas en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
El contribuyente podrá reducir su base imponible por las primas satisfechas que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia (art. 26.b y c Ley 39/2006).
Esta reducción también podrá ser practicada por aquellas personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, su cónyuge o aquellas personas que le tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.
En todos estos supuestos, el límite máximo conjunto que puede reducirse el contribuyente en su BIG será la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje se eleva al 50 % para contribuyentes > de 50 años.
b) 10.000 euros anuales. Esta cantidad se eleva a 12.500 euros para contribuyentes > de 50 años.
Cuando las aportaciones de partícipes, mutualistas o asegurados no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de la base imponible o por aplicación del límite porcentual, el exceso podrá ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes.
Dentro de este apartado habría que incluir las aportaciones a sistemas de previsión social del cónyuge (art. 51.7 LIRPF), que presenta unos límites específicos. Se establece que el contribuyente puede aportar a favor de su cónyuge a cualquiera de los sistemas de previsión social, una cuantía máxima anual de 2.000 euros, siempre que se den las siguientes condiciones:
a) Que las aportaciones se realicen a cualquiera de los sistemas de previsión social anteriormente señalados.
b) Que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales.
Es factible que esta reducción específica se realice en la modalidad de tributación conjunta, y el límite establecido de 2.000 euros opera con independencia de los límites anteriormente señalados.
3º) Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF)
Las aportaciones y contribuciones pueden ser a Planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia.
Las aportaciones pueden ser realizadas por el propio contribuyente discapacitado o por parientes de la persona con discapacidad, en línea directa o colateral, hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge o aquellos que le tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, cuando se designe como beneficiaria, de manera única e irrevocable, a la persona con discapacidad.
La persona discapacitada deberá tener un grado de discapacidad física igual o superior al 65 % o psíquica superior al 33 %, o incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado.
En la aportación realizada por parientes, el límite máximo que se podrá reducir en su BIG cada pariente-aportante será de 10.000 euros anuales, siendo compatible con las aportaciones que estos realicen a sus propios sistemas de previsión social.
En la aportación realizada por el propio contribuyente discapacitado, el límite máximo de reducción será de 24.250 euros anuales.
4º) Por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad (art. 54 LIRPF):
En este caso no existe reducción por las aportaciones que pudiera realizar el propio discapacitado.
Tienen derecho a la reducción los parientes del discapacitado en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, el cónyuge de la persona con discapacidad o quienes lo tengan a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.
Las aportaciones pueden ser dinerarias o en especie, aunque en ningún caso dan derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad de contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas.
El límite máximo de reducción será de 10.000 euros por cada aportante, sin que el conjunto de reducciones practicadas respecto a un mismo patrimonio protegido pueda superar la cantidad de 24.250 euros anuales.
5º) Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales (Disposición Adic. 11ª LIRPF).
· Los deportistas profesionales y de alto nivel pueden realizar aportaciones a las Mutualidades de Previsión Social (MPS) a prima fija de deportistas que, junto con las imputadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo, no pueden rebasar 24.250 euros anuales.
· Estos deportistas, cuando hayan finalizado su vida laboral como deportistas profesionales o hayan perdido la condición de deportistas de alto nivel, tienen derecho a reducir de su BIG las aportaciones realizadas a la MPS de deportistas profesionales, pero con los límites legales generales.
6º) Reducción por pensiones compensatorias (art. 55 LIRPF).
Se trata de las siguientes cantidades, siempre que sean fijadas y satisfechas por decisión judicial:
a) Pensiones compensatorias a favor del cónyuge
b) Anualidades por alimentos, EXCEPTO las fijadas a favor de los hijos.
Ha de tenerse en cuenta que la Base Liquidable General (BLG) NO puede resultar negativa como consecuencia de aplicar esta reducción o las demás establecidas legalmente en la Base Imponible General (BIG).
Ahora bien, el exceso de esta reducción (pensiones compensatorias y anualidades por alimentos) que no haya podido minorarse en la BIG, puede minorarse en la Base Imponible del Ahorro (BIA).
No son objeto de reducción en la BIG las pensiones compensatorias a favor de los hijos fijadas judicialmente en tanto tales cantidades se declaran exentas cuando son percibidas por los hijos, y reciben un tratamiento singular a la hora del cálculo de la cuota íntegra del obligado a satisfacerlas a fin de amortiguar la progresividad del impuesto, tal y como veremos más adelante.
ESQUEMA:
RENTA GENERAL = BIG:
Rendimientos trabajo, capital, actividades económicas y rentas imputadas. Excepto: Rend. Cap. Mob. Art. 25, aptados. 1, 2 y 3
Ganancias y pérdidas que no procedan transmisión bienes o derechos.
Ganancias y pérdidas no justificadas.
RENTA DEL AHORRO = BIA:
Rend. Cap. Mob. Art. 25, aptados. 1, 2 y 3. Excepto: rend. por cesión capitales a 3º que procedan de entidades vinculadas (art. 16 LIS).
Ganancias y pérdidas que procedan transmisión de bienes o derechos.
DETERMINACIÓN BIG
(+) (-) Rendimientos e imputaciones de renta.
Resultado:
(+) Cabe aplicar sobre la BIG las reducciones legalmente previstas.
(-) No cabe aplicar sobre la BIG las reducciones legalmente previstas. En este caso la BIG = BLG. Su importe se podrá compensar con BLG positivas (+) 4 años siguientes.
· (+) (-) Ganancias y pérdidas que no procedan transmisión bienes y derechos.
Resultado:
(+) Su importe se integra en la BIG.
(-) Su importe se integra en la BIG exclusivamente si ésta es positiva (+) y sólo hasta el 25% de la cuantía de la BIG. El posible exceso se podrá compensar 4 años ss.
DETERMINACIÓN BIA
· (+) (-) Rendimientos del ahorro (art. 25, aptados. 1, 2 y 3)
Resultado:
(+) = BIA
(-) Este importe negativo no se integra en la BIA. Podrá compensarse con el saldo positivo (+) de rendimientos del ahorro 4 años siguientes.
(+) (-) Ganancias y pérdidas por transmisión de bienes y derechos.
Resultado:
(+) El importe se integra en la BIA (nunca puede ser negativa)
(-) El importe no se integra en la BIA. Podrá ser compensado con el saldo positivo (+) de ganancias y pérdidas de los 4 años siguientes.
DETERMINACIÓN BLG
Exige que la BIG sea positiva (+). Si la BIG es negativa (-) no cabe aplicar reducciones legalmente previstas.
BLG = + BIG – Reducciones legalmente previstas, en el siguiente orden:
Tributación conjunta.
Atención a situaciones de dependencia y envejecimiento.
Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.
Resultado:
No cabe resultado negativo (-). El posible exceso se podrá reducir de la BIG de los 5 años siguientes previa solicitud expresa a la Administración.
Si el exceso deriva de la aplicación de la reducción por tributación conjunta o por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, éste podrá reducirse, en su caso, de la BIA del ejercicio, que no podrá ser negativa.
ESQUEMA REDUCCIONES BIG Y BIA Y CUANTÍAS
Por tributación conjunta:
Modalidad ambos cónyuges e hijos menores = 3.400 euros.
Modalidad un cónyuge e hijos menores = 2.150 euros.
1ª reducción a practicar en la BIG. No puede dar como resultado BIG negativa (-)
Remanente o exceso se reduce de la BIA. No puede dar como resultado BIA negativa(-)
Por envejecimiento
El contribuyente, entre todas las modalidades previstas, sólo puede reducirse de la BIG la menor de las siguientes cantidades:
a) El 30 % de la suma de los RNT y de los RNAE percibidos en el ejercicio. Contribuyentes > 50 años el porcentaje será del 50 %.
b) 10.000 euros anuales o 12.500 euros anuales contribuyentes > 50 años.
Estas cantidades y límites son compatibles con la reducción de 2.000 euros anuales de la que se puede beneficiar el contribuyente por las aportaciones realizadas a favor de su cónyuge, siempre que los rendimientos netos de éste por trabajo o de actividades económicas no sean > 8.000 euros anuales.
Por aportaciones y contribuciones a SPS constituidos a favor personas discapacitadas
Tienen derecho a la reducción:
a) El propio contribuyente discapacitado. Límite máximo en la BIG del contribuyente = 24.250 euros anuales.
b) Los parientes del discapacitado, en línea directa o colateral, hasta el 3º grado inclusive, el cónyuge o aquellos que le tuviesen a su cargo en régimen de tutela. Límite máximo reducción en la BIG del pariente = 10.000 euros anuales. Compatible con las aportaciones que éstos realicen a sus propios SPS.
c) Discapacidad física > 65 %; discapacidad psíquica > 33 % o cualquiera que sea el grado si es declarada judicialmente.
Por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad
Tienen derecho a la reducción:
Los parientes del discapacitado, en línea directa o colateral, hasta el 3º grado inclusive, el cónyuge o aquellos que le tuviesen a su cargo en régimen de tutela. Límite máximo reducción en la BIG del pariente = 10.000 euros anuales. Compatible con las aportaciones que éstos realicen a sus propios SPS. Las aportaciones pueden ser dinerarias o en especie.
No tiene derecho a la reducción el propio discapacitado. Las aportaciones tienen el límite máximo de 10.000 euros anuales por cada aportante, sin que la cantidad total en caso de más de un aportante puede ser > 24.250 euros anuales.
No pueden ser objeto de aportación elementos afectos a la actividad económica del contribuyente.
Por aportaciones a la MPS de deportistas profesionales y de alto nivel
Deportistas profesionales y de alto nivel en tanto estén en activo. Límite máximo (aportación/contribución) = 24.250 euros anuales.
Por pensiones compensatorias cónyuge y anualidades por alimentos personas que no sean los hijos del contribuyente
La reducción será por el importe que fije el juez. No puede dar lugar a una BIG negativa (-), como ocurre también con la aplicación de las anteriores reducciones, sólo que este caso se permite que el posible exceso (tal y como sucede también con la reducción por tributación conjunta) se pueda restar de la BIA, que no podrá ser en ningún caso negativa.
