ESQUEMA DE ESTUDIO LECCIÓN 8

Tema 8. I. Los sujetos de la obligación tributaria. II. Los sujetos activos. III. Los sujetos pasivos. Concepto. Clases: contribuyente y sustituto. IV. La repercusión de la cuota tributaria. V. El responsable. VI. La capacidad. VII. La sucesión de la deuda tributaria. VIII. Los entes sin personalidad jurídica como sujetos pasivos. IX. La solidaridad tributaria.

I. Los sujetos de la obligación tributaria. II. Los sujetos activos.-

Partimos de la conceptuación del tributo como una relación jurídica de naturaleza obligacional, de ahí que se diferencia entre un sujeto activo o acreedor y un sujeto pasivo o deudor.
El sujeto activo de la OT es siempre un ente público. Ahora bien, es necesario diferenciar entre el denominado sujeto titular del poder tributario, que será aquel con competencia normativa para crear “ex novo” el tributo mediante ley (Estado/CCAA) y sujeto activo de la OT, que será aquel con competencia para gestionar y recaudad el tributo.
Por ejemplo, en el caso de los impuestos municipales, el sujeto titular del poder tributario será el Estado (tales impuestos se crean por una ley estatal), pero el sujeto activo de la OT (la Administración competente para exigir el pago del impuesto) será la Administración local.

II. Los obligados tributarios. Configuración general y clasificación.-
(Seguimos aquí la exposición que del tema se contiene en el Manual de la asignatura, por entender que la misma ofrece una buena visión clarificadora de la cuestión relativa a los obligados tributarios).
¿Quiénes son los “obligados tributarios”? Aquellos que soportan la obligación de pago del tributo y/o el cumplimiento de cualquier otro deber relacionado con la aplicación de los tributos.
Sin duda, los obligados serán las personas físicas y las jurídicas, pero también, determinadas entidades jurídicas (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.) que aún careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición (art. 35.4 LGT).
Los sujetos que intervienen en la relación jurídico-tributaria no pueden, a diferencia de lo que sucede en el ámbito de las obligaciones privadas, disponer de ningún aspecto relativo al crédito tributario (arts. 17 y 18 LGT).
Puede que haya una concurrencia de varios sujetos en la realización de un hecho imponible. Cuando esto sucede (pluralidad de obligados tributarios, art. 35.6 LGT), tales sujetos quedan solidariamente obligados frente a la Administración tributaria.

Clasificación de los obligados tributarios:

A) Obligados a realizar una prestación de naturaleza pecuniaria (obligados principales u originarios; los responsables y los sucesores).

1) Los obligados principales u originarios se caracterizan por ser llamados en primer lugar al pago de la deuda tributaria, así como por su relación o vinculación con el hecho imponible. Son los siguientes:
a) Los sujetos pasivos: contribuyente y sustituto.
b) Los repercutidos.
c) Los retenedores.

2) Otros obligados pecuniarios, caracterizados por no ser llamados en primer lugar al pago y porque no tienen una relación directa con el hecho imponible, sino con otro presupuesto de hecho distinto. Son:
a) Los responsables.
b) Los sucesores.

B) Otros obligados tributarios que realizan prestaciones que no son de naturaleza pecuniaria.
Son aquellos a los que se exige colaborar con la Administración tributaria en las tareas de información tributaria a que se refieren, fundamentalmente, los arts. 92 a 95 de la LGT.

1. Obligados principales u originarios.

Los sujetos pasivos: contribuyente y sustituto.
Art. 36.1 LGT: es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”.
El contribuyente:
Art. 36.2 LGT: es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.
Su régimen jurídico se caracteriza por dos notas: de un lado, porque no siempre son los contribuyentes los titulares de la capacidad económica que fundamenta el respectivo tributo (caso del IVA/IGIC); de otro, que no siempre la ley les exige el cumplimiento de la obligación de pago o las demás obligaciones formales (es lo que sucede cuando concurre la figura del sustituto) (ej. el ICIO).
El repercutido:
Esta figura de obligado tributario viene regulada en los arts. 35.2.g) y 38.2 de la LGT. Lo característico del repercutido es que el mismo no está obligado al pago frente a la Administración tributaria, sino frente al sujeto que le repercute la cuota tributaria (es el consumidor final de los bienes o servicios en el caso del IVA/IGIC).
Los repercutidos tienen relación con el hecho imponible y son además los titulares de la capacidad económica que se quiere gravar en el respectivo tributo.
Los repercutidos son deudores única y exclusivamente frente a los sujetos pasivos o a quienes legalmente puedan efectuar la repercusión, pero nunca frente a la Administración tributaria, de manera que ésta no puede reclamar la deuda a los repercutidos.
El sustituto:
Aparecen recogidos en el art. 36.3 de la LGT. Son una modalidad de sujeto pasivo. El sustituto se coloca “en lugar” del contribuyente y debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
La particularidad que singulariza a los sustitutos es que los mismos no ponen de manifiesto capacidad económica alguna. De aquí la necesidad de que la ley prevea la posibilidad de que el sustituto se pueda resarcir del pago de la deuda tributaria, haciendo recaer ésta en los contribuyentes mediante la repercusión o retención de dicha deuda (p.ej. el ICIO o antigua retención que hacían los empresarios en el IRTP).
Retenedores:
Aparecen regulados en los arts. 35.2.d) y 37.2 de la LGT. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos” (IRPF).
Al igual que sucede con los sustitutos, los retenedores no manifiestas capacidad económica alguna, pero a diferencia de los sustitutos, los retenedores no desplazan al contribuyente poniéndose “en su lugar”, sino que el desplazamiento es parcial (retención a cuenta de la obligación tributaria principal que en su caso corresponda satisfacer al contribuyente en el futuro).

2. Los obligados por derivación: responsables y sucesores.-

Responsables (arts. 41, 42y 43 LGT): responden de la deuda “junto al” deudor principal.
El responsable ha de venir determinado por la ley.
No tienen ninguna relación con el HI del tributo, sino con otro presupuesto de hecho que es el que configura la propia responsabilidad.
La responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda exigida en período voluntario. No alcanzará a las sanciones, salvo en determinados supuestos (arts. 42 y 43).
La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria.

a) Responsables subsidiarios.
Arts. 41, 43 y 176 LGT. Lo importante es que en este caso el responsable “entra en juego” una vez la Administración no ha podido cobrar la deuda tributaria al deudor principal:
1º) Declaración previa de fallido del deudor principal y también, en su caso, de los responsables solidarios. No basta, por consiguiente, que el deudor principal haya dejado de pagar la deuda en período voluntario, sino que será preciso que tampoco la haya pagado en período ejecutivo.
2º) Acto administrativo expreso, previa audiencia al interesado, por el que se declare la responsabilidad y se determine su alcance (acto de derivación de responsabilidad).
3º) El responsable tendrá un período voluntario de pago de la deuda, y sólo pasado éste sin que cumpla con su obligación se iniciará el período ejecutivo.
4º) El responsable tiene acción de regreso contra el deudor principal (faltaría más…).
Supuestos de responsabilidad subsidiaria:
1) Art. 43.1, a) LGT. Los administradores (de hecho o de derecho) de las personas jurídicas que hayan cometido infracciones tributarias (que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; que hubiesen permitido el incumplimiento por parte de los que de ellos dependan; que hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten las infracciones y un hubieren salvado su voto (art. 79.2, c) LGT).
2) Art. 43.1, b) LGT. Los administradores de personas jurídicas que hayan cesado en su actividad y no hubieran realizado lo necesario para el pago de las deudas devengadas o hubieran tomado acuerdos o medidas causantes del impago.
3) Art. 43.1, c) LGT. Los gestores de patrimonios en liquidación, cuando no realicen las gestiones necesarias para el cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias devengadas.
4) Art. 43.1, d) LGT. Los adquirentes de bienes afectos al pago de una deuda. El alcance de la responsabilidad no alcanza a las sanciones y se limita al valor de los bienes adquiridos.
5) Art. 43.1, e) LGT. Agentes y Comisionistas de Aduanas, cuando actúan en nombre y por cuenta de sus comitentes.
6) Art. 43.1, f) LGT. Los que contraten o subcontraten la ejecución de obras o servicios, por las retenciones y repercusiones que a su vez deben practicar a terceros.
7) Art. 43.1, g) LGT. La de las personas o entidades que tengan el control sobre personas jurídicas creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública.



b) Responsables solidarios.-
Arts. 41, 42 y 175 LGT.
Se exige un acto administrativo expreso en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance, si bien no se precisa aquí la previa declaración de fallido del obligado principal ni, por supuesto, de los demás responsables solidarios si los hubiere.
1) Art.42.1, a) LGT. Los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. La responsabilidad se extiende a las sanciones.
2) Art. 42.1, b) LGT. La de los partícipes o cotitulares de las entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT), “en proporción a sus respectivas participaciones”. No se extiende a las sanciones.
3) Art. 42.1, c) LGT. Los sucesores de una actividad económica por las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular y derivadas de su ejercicio. Es preciso solicitar en estos casos certificación de las deudas pendientes (art. 175 LGT).
4) Art. 42.2 LGT. La de aquellos que impidan la ejecución sobre el patrimonio del deudor en el procedimiento de recaudación (quienes traten de impedir el embargo o la ejecución de los bienes en perjuicio de la Administración Tributaria).

c) Los sucesores.-
Arts. 39 y 40 LGT.
Art. 39 LGT. Sucesores de las personas físicas. Asumen las obligaciones tributarias del causante si aceptan la herencia.
En los casos de sucesión a título particular (legados ordinarios), el legatario no asume ninguna deuda del causante, salvo que se trate de legados de parte alícuota o la totalidad de la herencia se distribuya en legados (art. 39 LGT). Tampoco se transmite la obligación del responsable a sus sucesores, salvo que se hubiere notificado el correspondiente activo administrativo de declaración de responsabilidad antes del fallecimiento del causante-responsable.
Art. 40 LGT. Sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. Entidades con personalidad, los socios responden solidariamente respecto de la cuota de liquidación que les corresponda, en los demás casos en que no exista limitación de la responsabilidad social, responderán de la totalidad de las deudas contraídas.

3. Otros obligados tributarios.
Nos referimos a todos aquellos sujetos que no han de responder de la deuda tributaria, pero sí del cumplimiento de otro tipo de deberes (art. 35.3 LGT). Los analizaremos al estudiar el procedimiento de aplicación de los tributos.
4. Los entes sin personalidad jurídica como sujetos pasivos.
Análisis del art´. 35.4 de la LGT.
5. La solidaridad tributaria.
Art. 35.6 LGT.

TEXTOS DE LA LEY Y REGLAMENTO DEL IRPF

LEY: IR AL SIGUIENTE ENLACE:

http://documentacion.meh.es/doc/C0/IRPF/Ley-35_2006.pdf

REGLAMENTO: IR AL SIGUIENTE ENLACE:

http://documentacion.meh.es/doc/C0/IRPF/RD_439-2007.pdf

La actualización de estos textos legales se contiene en el Manual de la asignatura en su edición de 2008.

ESQUEMA DE ESTUDIO IRPF (1ª PARTE)

CENTRO: ESCUELA UNIVERSITARIA DE ESTUDIOS EMPRESARIALES. ULL.
CURSO: 2008-09 (PRIMER CUATRIMESTRE)
ASIGNATURA: “RÉGIMEN FISCAL DE LA EMPRESA I” (2º CURSO. GRUPO 1)
ESQUEMAS DE ESTUDIO DEL IRPF
Profesor: Guillermo G. Núñez Pérez



1. CARACTERES GENERALES DEL IRPF.-

Arts. 1 y 2 de la Ley 35/2006 (en adelante LIRPF). Cfr. también Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF).
a) Impuesto personal.
b) Impuesto directo.
c) Impuesto subjetivo.
d) Impuesto que recae sobre la renta como índice de capacidad económica (renta mundial; la renta según su procedencia o fuente: impuesto sintético versus analítico; carácter globalizador: ganancias y pérdidas patrimoniales).

Ámbito de aplicación del IRPF:

Es de aplicación en todo el territorio nacional (art. 4.1 LIRPF) de acuerdo con el criterio de residencia habitual del contribuyente. Se grava la renta mundial.

Existen regímenes especiales por razón del territorio:
Canarias: régimen especial de deducción en la cuota del impuesto por determinadas inversiones realizadas por empresarios y profesionales (RIC, Reserva para Inversiones en Canarias).
Ceuta y Melilla: bonificación del 50% en la cuota.
Comunidades Autónomas de régimen foral (País Vasco y Navarra): significativas diferencias respecto al régimen común (estructura de liquidación; deducciones y mínimos exentos, tarifa, etc.).

2. EL HECHO IMPONIBLE EN EL IRPF.-

Art. 6.1 y 2 LIRP
1) Los componentes de la renta:

a) Rendimientos del trabajo (art. 17). Destacar: aquellos que retribuyen exclusivamente el factor trabajo. Tales rendimientos derivan directa o indirectamente del factor trabajo (sueldo o salario y prestación por desempleo y pensión). También tienen tal consideración las prestaciones procedentes de seguros colectivos de previsión social. Criterios para diferenciar un rendimientos del trabajo de un rendimientos de actividad económica (el caso del profesor universitario a tiempo completo que imparte conferencias o escribe un libro).

b) Rendimientos del capital (art. 21 LIRPF). Lo relevante es que tales rendimientos han de proceder de bienes o derechos que NO ESTÉN AFECTOS al ejercicio de una actividad económica desarrollada por su titular. Los requisitos legales para considerar que un bien está afecto están recogidos en el art. 29 LIRPF. Se establece además la regla general de que las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, tendrán la consideración fiscal de ganancias o pérdidas patrimoniales.
Es importante también destacar que con relación a los inmuebles se presenta un supuesto de “imputación de rentas” (art. 85 LIRPF).
En cuanto a los rendimientos del capital mobiliario, el artículo 25 LIRPF distingue cuatro grupos o modalidades:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos o cualquier otra utilidad procedente de una entidad por ostentar el sujeto la condición de socio, accionista, asociado o partícipe).

2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración. Se incluyen aquí las contraprestaciones derivadas de la transmisión, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos: p.ej. transformación de obligaciones en acciones).

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez que se conciertan de manera individual, pues cuando son colectivos, tales rendimientos serán del trabajo.

4. Otros: los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor; los procedentes de la propiedad industrial siempre que ésta no esté afecta a una actividad económica; los procedentes de la prestación de asistencia técnica; los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador).

c) Rendimientos de las actividades económicas (art. 27.1 LIRPF). El sujeto ordena por cuenta propia el factor trabajo o el capital, o ambos conjuntamente. Debe estar presente la nota de la actuación independiente y la asunción del riesgo económico por parte del sujeto. En cuanto a los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles, señalar que éstos serán calificados como derivados de una actividad económica cuando concurran los requisitos previstos en el art. 27.2 LIRPF (local exclusivamente destinado a la actividad de arrendamiento y un trabajador con contrato laboral a jornada completa). Si no concurren estos requisitos, el rendimiento será del capital inmobiliario.

d) Ganancias y Pérdidas patrimoniales (art. 33 LIRPF). Dos requisitos: variación en el valor del patrimonio del sujeto y que esta variación se ponga de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de dicho patrimonio (no se gravan las ganancias no realizadas).

No se consideran ganancias o pérdidas las transmisiones lucrativas por causa de muerte así como las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones inter vivos a favor del cónyuge o descendientes. Tampoco las donaciones a favor de fundaciones y entidades sin ánimo de lucro, la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años, el pago impuestos mediante bienes del Patrimonio Histórico Español y la reinversión de la ganancia obtenida por la venta de la vivienda habitual en otra vivienda habitual.

e) Imputaciones de renta (arts. 85 a 95 LIRPF). Nos referimos sólo a la imputación de rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF). Los titulares de los bienes inmuebles urbanos –excluido el suelo no edificado y la vivienda habitual del contribuyente-, así como a las construcciones rústicas no afectas a una actividad económica, se les imputará como rendimientos el 2 % del valor catastral del bien o el 1,1 % si dicho valor hubiera sido objeto de revisión.

3. Aspecto temporal del hecho imponible.

La relevancia del aspecto temporal del HI. El devengo del IRPF. La exigibilidad de la obligación tributaria por parte de la Administración. Imputación temporal de ingresos y gastos (las reglas contempladas en el art. 14 LIRPF).

4. Exenciones (art. 7 LIRPF).

3. EL CONTRIBUYENTE EN EL IRPF.-

Arts. 8 a 11 LIRPF.
El contribuyente en el IRPF es siempre la persona física, sin perjuicio de que todos los miembros de una unidad familiar puedan voluntariamente tributar por el impuesto de manera conjunta.
Se es contribuyente por el IRPF cuando se cumple con alguna de las siguientes circunstancias: a) Se es residente en España, con independencia de que sea español o extranjero; b) Radique en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del sujeto.

Algunos españoles que residen en el extranjero no pierden por ello su condición de contribuyentes en el IRPF (personal diplomático y su familia).

De igual forma, aquellos españoles que trasladen su residencia a un territorio calificado como “paraíso fiscal”, seguirán siendo contribuyentes por el IRPF en España en el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en los cuatro períodos impositivos siguientes (norma antielusiva que discrimina a los españoles con relación a los extranjeros).

Se establece en artículo 93 LIRPF y en los arts. 113 a 120 del RIRPF un régimen especial para los denominados trabajadores desplazados a territorio español o “impatriados”. Su especialidad, en lo fundamental, consiste en que se trata de sujetos que formalmente son contribuyentes del IRPF, pero materialmente lo son en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

En los supuestos de personas físicas contribuyentes del IRPF que formen parte de entidades en régimen de atribución de rentas, o participen en entidades no residentes en régimen de transparencia fiscal internacional o en instituciones de inversión colectiva, tales personas están obligadas a incorporar en su declaración por IRPF las rentas obtenidas por dichas entidades (arts. 8.3; 91.1; 94 y 95 LIRPF).

4 Individualización de rentas y tributación familiar.

Art. 11 LIRPF.
El hecho de que el contribuyente en el IRPF sea la persona física o individual y que ésta sin embargo pueda estar integrada en una unidad familiar que puede optar por la acumulación de rentas de todos sus miembros para presentar la declaración por IRPF, exige establecer criterios de individualización de las rentas en tales supuestos.

Regla general: con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio (gananciales o separación de bienes), las rentas se entienden obtenidas por el contribuyente en función de cuál sea el origen o fuente de aquélla (p.ej. pensar en el supuesto de un matrimonio casado en régimen de gananciales en el que uno de los cónyuges obtiene rentas derivadas del trabajo. De acuerdo con las normas civiles, las rentas serían calificadas como bien ganancial, por lo que deberían de dividirse en dos, en tanto que fiscalmente se atribuyen íntegramente al cónyuge que las genera con su trabajo).

En los supuestos de rendimientos del capital (mobiliario o inmobiliario), si la titularidad es privativa, los rendimientos se entenderán obtenidos por el cónyuge titular de los mismos, con independencia de que dichos rendimientos puedan tener la consideración de ser gananciales conforme a las normas civiles. Si los rendimientos proceden de bienes que no son privativos sino gananciales, éstos se dividirán entre ambos cónyuges.

En cuanto a los rendimientos derivados de actividades económicas, éstos se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad, no siendo relevante a quién corresponda la titularidad patrimonial de los medios de producción.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de una transmisión de un bien o derecho se atribuyen al titular del bien lo derecho.

La tributación familiar:

Art. 83 LIRPF. Regula la opción de tributación conjunta por parte de los sujetos que integren una unidad familiar (biparental: ambos cónyuges legalmente casados e hijos menores de edad y mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad. No se comprenden aquí las uniones de hecho; monoparental: padre o madre y los hijos menores de edad que convivan con uno u otro. No existe vínculo matrimonial, por lo que no caben las separaciones de hecho. Lo que sí cabe en esta segunda modalidad son las uniones de hecho con hijos menores).
La opción por la declaración conjunta ha de ser unánime, hasta el punto de que si uno de los miembros opta por la tributación individual, todos los demás deberán también de optar por dicha modalidad.

Todos los miembros de la unidad familiar responden conjunta y solidariamente del pago del IRPF, con independencia de que los mismos hayan o no obtenido rentas sujetas al impuesto.

AVISO

Este fin de semana se publicará el esquema de estudio de la lección 7 y 8. Para el examen parcial escrito del día 9 de diciembre entrarán los temas 1 a 7.